Döviz cinsinden alınan veya verilen avansların değerlenmesi öteden beri tartışma konusu olmuştur. Konunun bu kadar tartışılmasının temel nedeni vergi kanunlarında avansların değerlenmesine ilişkin yasal düzenleme bulunmamasıdır. Vergi idaresi konu ile ilgili olarak vermiş olduğu özelgeler ile uygulamaya; avansların değerlenmesi ve değerleme sonucunda oluşan kur farklarını gelir veya gider olarak kaydedilmesi gerektiği şeklinde yön vermiştir. Ancak uygulamada karşılaşılan durumlar vergi idaresinin görüşünün de tartışmalara açık olduğunu göstermektedir.

I) AVANS NEDİR:

Avans gelecekte alınacak veya satılacak mal veya hizmetler için önceden alınan veya verilen bedeldir. Avans verilmesinin veya alınmasının sebebi bir ön alım hakkı kazanılması, işlemden vazgeçilmesinin engellenmesi veya fiyat değişmelerinden etkilenmemek gibi nedenler olabilmektedir. Avans mal veya hizmet bedelinin bir bölümüne ilişkin olabileceği gibi mal veya hizmet bedelinin tamamının da avans olarak ödenmesi söz konusu olabilmektedir. Mal veya hizmet bedelinin belli bir bölümünün avans olarak ödenmesi durumunda genellikle mal veya hizmetin teslimi anındaki fiyat uygulanmaktadır. Mal veya hizmet bedelinin tamamının avans olarak ödenmesi durumunda ise avansın verildiği tarihteki fiyattan mal veya hizmet alınması garanti altına alınmaktadır.

II) AVANSLARIN DEĞERLENMESİ KONUSUNDAKİ FARKLI YAKLAŞIMLAR:

Döviz cinsinden avansların değerlenmesi konusunda temel olarak üç farklı yaklaşım ortaya çıkmıştır.

1. Yaklaşım: Avans bir borç veya alacak değildir. Kur değerlemesi yapılmaz ve kur farkı oluşmaz.

2. Yaklaşım: Avans bir borç ve alacak olmamakla birlikte mali tablolarda yer alan gerçek durumu yansıtması için değerleme yapılması gerekir. Ancak değerleme neticesinde ortaya çıkan kur farkı gelir veya gider yazılmaz, geçici bir hesapta izlenerek mal veya hizmet maliyeti ile veya hasılat unsuru ile ilişkilendirilir.

3. Yaklaşım: Avans herhangi bir dövizli borç ve alacaktan farksızdır. Kur değerlemesine tabi tutulur ve oluşan kur farkı gelir veya gider olarak dikkate alınır.

III) VERGİ İDARESİNİN YAKLAŞIMI:

Yürürlükteki vergi mevzuatında döviz cinsinden alınan veya verilen avansların değerleneceğine dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Vergi idaresinin tebliğler ile açıklanmış bir görüşü de mevcut değildir. Vergi idaresi konuya vermiş olduğu özelgeler ile yön vermiştir. Konu ile ilgili olarak son yıllarda vergi idaresince verilen özelgelerde alınan veya verilen avansların borç veya alacak olarak değerlenmesi ve oluşan kur farklarının gelir veya gider olarak kaydedilmesi gerektiği yönündedir. Avansların değerlemesi ile doğrudan ilgili olmamakla birlikte vergi idaresinin konuya bakış açısını yansıtan bir düzenleme 1 nolu Kurumlar Vergisi tebliğinin örtülü sermaye ile ilgili bölümünde yer almaktadır. Tebliğe göre gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin, sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkanı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır.

Avansların örtülü sermaye uygulaması bakımından alınan borç olarak değerlenmesi ayrı bir tartışma konusudur. Bizi ilgilendiren kısmı vergi idaresinin avansa bakış açısıdır. Vergi idaresi gerek değerleme anlamında gerekse örtülü sermaye hesaplanması anlamında avansları borç veya alacak olarak değerlendirmektedir.

IV) SPK’ NIN YAKLAŞIMI:

SPK’ nın yaklaşımına göre; avans belirli bir malın alımını garanti ediyor ise, yani satıcı bunu mal olarak ödemek zorunda ise değerlemeye konu olmaz. Bu durumda verilen sipariş avansı bir mal gibi düşünülür ve parasal olmayan varlık olarak nitelenir. Dolayısıyla işlem tarihindeki kur ile değerlenir ve kur farkı doğmaz. Eğer bu şekilde bir avans değerlemeye tabi tutulursa, henüz mal teslim alınmadan, riskler alıcı şirket adına geçmeden kar veya zarar yazılması ile sonuçlanır ki, bu da gerçekçi olmaz. Ancak avans ileride alınacak mallara mahsuben verilmiş ve cari hesap gibi işlem görmüş ise parasal kalem olarak nitelenir ve değerlemeye konu olur. Değerleme farkları da yine kambiyo karı veya zararı olarak kayda alınır. Temel yaklaşım alınan veya verilen avansın bir mal cinsinden ifade edilip edilmemesine bağlı olarak parasal kalem veya parasal olmayan kalem olarak nitelenmesidir. Parasal kalemler değerlemeye konu olur. Parasal olmayan kalemler ise işlem tarihindeki kur ile değerlenir.

V) YARGININ YAKLAŞIMI:

Yargı kararlarında özellikle avans işlemine bağlı siparişin iptali veya sipariş gerçekleşmemiş olması veya gerçekleşebilir olmaması durumlarında avansın borç veya alacağa dönüşmesi nedeniyle değerlenmesi ve kur farklarının da gelir veya gider olarak kayda alınması gerektiği yönündedir. Ancak siparişin iptali veya siparişin gerçekleşmeme halinin bulunmadığı durumlarda da avansların borç veya alacak olarak değerlenmesi gerektiği yönünde kararlar mevcuttur. Aynı şekilde avansların borç veya alacak olarak nitelendirilemeyeceği ve değerlemeye konu edilmemesi gerektiği yönünde de kararlar bulunmaktadır. Yargı kararları da avansların değerlenmesi konusunda farklılık göstermektedir.

VI) AVANSLAR HANGİ HALLERDE DEĞERLENMELİDİR:

Avansların değerlenmesi konusunda vergi idaresinin, SPK’ nın ve yargı organlarının yaklaşımlarına kısaca değinilmiştir. Bu konudaki en radikal yaklaşım vergi idaresinin yaklaşımıdır. Tartışılması gerekende vergi idaresinin konuya yaklaşımıdır. Bu yaklaşımı basit bir örnek üzerinden tartışacak olursak; 2007 yılının Kasım ayında 100.000 sermaye ile kurulan bir şirketin ortaklarının sermaye paylarının tamamını peşin olarak ödediğini ve sermaye tutarının tamamının da makine alımı için yurtdışına avans olarak verildiğini kabul edelim. 31.12.2007 tarihinde avansın değerlenmesi neticesinde kambiyo karı oluşması durumunda şirket hiçbir ticari faaliyette bulunmadan, üstelik borçlanmak suretiyle vergi ödemek durumunda kalacaktır. Böyle bir durum nasıl izah edilebilir.

Vergi idaresinin görüşüne göre alınan avansların örtülü sermayenin hesaplanmasında dikkate alınması gerekmektedir. Bu durumda firma tarafından alınan peşin ihracat bedeli öz sermayenin üç katını aşıyor ise aşan kısma isabet eden aleyhte kur farkı örtülü sermaye ile ilgili yasal düzenleme gereğince gider olarak kaydedilemeyecektir.(KVK. Md.11/b) Vergi idaresinin bu güne kadar verdiği özelgelere göre ise alınan avansın değerlenmesi ve değerleme neticesinde ortaya çıkan kur farkının gelir veya gider olarak kayda alınması gerekmektedir. Bu durumda mükellefler döviz cinsinde alınan avanslarını değerlemeye tabi tutmazlarsa değerlemeye tabi tutmadıkları için; değerlemeye tabi tutarlarsa ve oluşan kur farkını gider olarak kaydederlerse de öz sermayenin üç katını aşan tutara isabet eden kur farkını gider yazdıkları için cezalı tarhiyata muhatap olabileceklerdir.

Yukarıda verdiğimiz iki örnek vergi idaresinin bu konudaki uygulamasının neden tartışılması gerektiğini ortaya koymaktadır. Peki çözüm ne olmalıdır?

Bedeli döviz olarak veya dövize endeksli olarak ödenmek üzere alınan emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farkı ve faizlerin emtianın maliyetine eklenmesi zorunludur. Daha sonra oluşan kur farkı ve faizlerin ise maliyete eklenmesi veya gider yazılması mümkündür. (VUK Genel Tebliği 238) Kurların düşmesi halinde maliyetin düşürüleceği tabidir.

Bedeli döviz olarak ödenmek üzere yurtdışından veya yurtiçinden sabit kıymet alınması halinde bu alışlara ilişkin olarak sabit kıymetin alındığı yılın sonuna kadar ortaya çıkan kur farkı ve faizin sabit kıymetin maliyetine eklenmesi zorunludur. Hesap dönemi sonunda V.U.K. 280 ve 285. maddeleri gereğince sabit kıymet alımı ile ilgili kredilerin yapılan kur değerlemesi ve faiz tahakkuku sonucunda ortaya çıkan kur farkı ve faizin de maliyet ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Sabit kıymetin alındığı yıldan sonra ortaya çıkan kur farkı ve faizin ise gider yazılması veya sabit kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi mükelleflerin seçimine bırakılmıştır. (163 nolu VUK Genel Tebliği) Diğer yandan sabit kıymet alımında sabit kıymetin aktife alındığı dönemin sonuna kadar oluşan lehte kur farklarının da sabit kıymet maliyetinden düşülmesi gerekmektedir. (334 no’ lu V.U.K. Genel Tebliği)

Döviz cinsinden alınan veya verilen avansların değerlenmesinde SPK’ nın yaklaşımı makul gözükmektedir. Yani alınan veya verilen avans belli miktarda bir malı veya duran varlığı ifade ediyor ise değerleme yapılmaması, belli miktarda malı veya duran varlığı temsil etmiyorsa değerleme yapılması doğru olacaktır. Diğer yandan avans işlemine bağlı siparişin iptali veya sipariş gerçekleşmemiş olması veya gerçekleşebilir olmaması durumlarında avansın borç veya alacağa dönüşmesi nedeniyle değerlenmesi ve kur farklarının da gelir veya gider olarak kayda alınması gerekmektedir.

VII) SONUÇ:

Döviz cinsinde alınan veya verilen avansların değerlenmesi ile ilgili hususlara kısaca yer verilmeye çalışılmıştır. Konu hala tartışmaya açıktır. Vergi idaresinin bu konudaki tartışmaları ortadan kaldıracak bir düzenleme yapmasına ihtiyaç vardır. Yapılacak düzenlemenin de yazımızda değinmeye çalıştığımız çelişkileri ortadan kaldırması ve mükelleflerin mağduriyetine yol açmaması gerekmektedir.